PRINCIPIO DI BUONA FEDE, ABUSO DEL DIRITTO ED ELUSIONE FISCALE: LE IMPORTANTI NOVITA’ DEL D.LGS. 128/2015.
Sommario: I. Premessa – II. Il principio di Buona Fede oggettiva – III. Criterio di Buona Fede ed Abuso del Diritto – IV. Abuso del diritto ed Elusione fiscale.
I. Premessa
E’ ormai pacifico nel nostro ordinamento che i doveri di correttezza e buona fede sono espressione del medesimo principio per il quale nell’ambito delle obbligazioni e dei contratti incombe sulle parti, in quanto appartenenti ad una stessa comunità, un obbligo di solidarietà sociale. L’art. 1175 c.c. prevede, infatti, che il debitore ed il creditore nello svolgimento del rapporto obbligatorio sono tenuti a comportarsi secondo le regole di correttezza. La norma in questione rappresenta una clausola aperta e generale del sistema ed è per questo richiamata da diverse disposizioni normative che ne costituiscono diretta applicazione. Nel disciplinare il rapporto contrattuale, ad esempio, i richiami al principio di buona fede sono costanti: dalla fase delle trattative (art. 1337 c.c.), all’interpretazione (art. 1366 c.c.), all’esecuzione del contratto (art. 1375 c.c.); si impone la buona fede se si tratta di contratto sottoposto a condizione sospensiva o risolutiva, in pendenza della condizione (art. 1358 c.c.), come nell’opporre eccezione di inadempimento (art. 1460 c.c.).
“Buona fede” altro non vuol dire, in queste norme, se non correttezza e lealtà. E per questo assume un significato del tutto diverso dalla buona fede di cui si parla in una concezione prettamente soggettiva, come dimostra il caso dell’art 1147 c.c. in materia di possesso (possesso di buona fede). Qui la buona fede indica uno stato soggettivo: significa, semplicemente, ignoranza, inconsapevolezza di ledere l’altrui diritto, in piena contrapposizione al concetto di mala fede.
Nelle norme sopracitate la buona fede esprime un dovere vero e proprio delle parti contraenti di comportarsi con correttezza e lealtà, la stessa correttezza imposta al debitore ed al creditore in forza dell’art. 1175 c.c. Per distinguere questo concetto di buona fede come dovere di comportamento dalla buona fede come stato soggettivo si parla comunemente di buona fede contrattuale od oggettiva.
II. Il principio di Buona Fede oggettiva
I principii di buona fede e correttezza sono entrati nel tessuto cognitivo dell’ordinamento giuridico. L’obbligo di buona fede oggettiva o correttezza costituisce un autonomo dovere giuridico espressione di un generale principio di solidarietà sociale, la cui costituzionalizzazione è ormai pacifica (Vedi Cass. 15 febbraio 2007, n. 3462 in altelex.com).
Il principio in esame deve essere inteso come una specificazione degli inderogabili doveri di solidarietà sociale imposti dall’art. 2 Cost., e la sua rilevanza si esplica nell’imporre, a ciascuna delle parti del rapporto obbligatorio, il dovere di agire per perseguire i propri interessi ma avendo sempre riguardo della sfera giuridica altrui, salvaguardando gli interessi dell’interlocutore tanto interni quanto esterni al contratto. Tutto questo a prescindere dall’esistenza di specifici obblighi contrattuali o di quanto espressamente stabilito da singole norme di legge (Cfr. G. D’AMICO, Recesso ad nutum, buona fede e abuso del diritto, in Rivista Contratti in generale n.1/2010, p. 6).
Dunque la parte, nell’eseguire il contratto, non si può porre in una dimensione egoisticamente protesa alla tutela del proprio interesse, ma deve adoperarsi solidaristicamente, entro i limiti di un apprezzabile sacrificio, onde tutelare l’interesse della controparte (Cass, 18 ottobre 2004, n. 20399, in Rivista Contratti n.1/ 2005, p. 429).
La parte è quindi anche tenuta a modificare le proprie prestazioni, porre in essere prestazioni non previste, tollerare le modifiche delle prestazioni altrui che non incidano significativamente sul proprio interesse, adempiere a doveri di avviso e di informazione, anche se non assunti espressamente nel contratto, ed esercitare correttamente poteri discrezionali.
Sulla scorta di questa ricostruzione, sulla parte incombono veri e propri obblighi di protezione, obblighi comportamentali finalizzati alla protezione della sfera giuridica altrui, anche in relazione a interessi di soggetti terzi rispetto al contratto, i quali si pongono in un rapporto di prossimità con l’altro contraente (ad esempio il contratto ginecologico, su cui si veda Cass., 22 novembre 1993, n. 11503, in ilcaso.it).
Tale ricostruzione, che annette alla buona fede integrativa il ruolo di fonte di obblighi protettivi verso terzi non è condivisa da quanti reputano che la protezione dei terzi non può trovare fondamento nella clausola di buona fede, ossia in una scelta dell’ordinamento, ma nella sua volontà pattizia, qualora in sede di interpretazione si ravvisi la volontà delle parti di estendere a terzi qualificati una protezione maggiore rispetto alla clausola generale del neminem ledere.
Sulla base di quanto esposto finora si può affermare che la correttezza e la buona fede, alla luce della lettura imposta dal principio di solidarietà, fungono sia da criterio di integrazione del contratto, sia da limite per le pretese delle parti contraenti.
La buona fede si compie in una duplice direzione, in quanto nei confronti del debitore incide nella misura in cui questi è tenuto oltre che ad adempiere alla prestazione dedotta nel titolo, anche a salvaguardare gli interessi del creditore che non sono tutelati esplicitamente dal rapporto obbligatorio, ma ne sono ad ogni modo connessi; nei confronti del creditore gli impedisce di servirsi abusivamente del proprio diritto ed, allo stesso tempo, lo obbliga ad attivarsi al fine di evitare o perlomeno contenere le conseguenze derivanti dall’inadempimento di controparte (BIANCA, Diritto Civile, vol IV Milano, 1994, p. 87).
Persino nel contratto ad obblighi a carico di una sola parte (art. 1333 c.c.) il creditore va considerato soggetto obbligato a tenere specifici comportamenti collaborativi e solidaristici quand’anche dal contratto non si ricavi un determinato obbligo.
I comportamenti del creditore sono tesi da un lato a facilitare l’adempimento, dall’altro ad evitarlo. Egli è infatti tenuto ad attuare comportamenti anche attivi tesi a facilitare l’adempimento da parte del debitore onde evitare che lo stesso risulti inadempiente. Nell’ipotesi in cui l’adempimento si sia già verificato, è tenuto ad evitare o limitare il danno (art. 1227 c.c.). Un’applicazione di tali coordinate ermeneutiche è stata effettuata in occasione di una nota sentenza delle Sezioni Unite con cui è stata sostenuta l’ammissibilità dell’estinzione di un debito pecuniario con sistemi alternativi al denaro, sulla scorta di un’interpretazione evolutiva del sopracitato articolo 1227 c.c. (Cass. Sez. Un. 18 dicembre 2007, n. 26617, in ilcaso.it).
Ciò posto, la Corte si è spinta anche oltre: richiamando i suesposti principi, le Sezioni Unite hanno affermato, infatti, che il creditore non può, senza giustificato motivo, rifiutare l’adempimento dell’obbligazione pecuniaria qualora il debitore offra un sistema di pagamento che comunque assicuri la messa a disposizione della somma (Cass. Sez. Un. 4 giugno 2010, n. 1356, in altalex.com).
In sostanza il nostro ordinamento predica la correttezza di entrambe le parti nell’esecuzione del rapporto obbligatorio ed introduce il criterio della buona fede come strumento per imporre ad entrambe le parti comportamenti doverosi per la tutela dell’interesse della controparte o del terzo.
III. Criterio di Buona Fede ed Abuso del Diritto
Ma la buona fede si presenta anche e nondimeno come una clausola atta a limitare la pretesa creditoria e più in generale l’esercizio di qualsiasi diritto proprio. Nel nostro sistema, infatti, il titolare di un diritto soggettivo è al contempo titolare di una situazione di forza , in quanto gli viene attribuito il potere di soddisfare un proprio interesse, e titolare di una libera scelta circa la decisione di avvalersi o meno di questo peculiare potere. Fonte di siffatta situazione è sempre e comunque la norma giuridica che ne delimita il perimetro di legittimo esercizio, autorizzando un dato comportamento oppure semplicemente non vietando la condotta in questione (GUASTINI, Diritto soggettivo, in AA. VV. Glossario, in Trattato di diritto privato diretto da Iudica e Zatti, Milano 1994, p. 105).
Se allora il diritto soggettivo ha queste descritte caratteristiche anche il suo esercizio deve muoversi nell’ambito del percorso tratteggiato dalle norme di riferimento e dunque deve essere effettuato senza ledere le altrui sfere giuridiche. Per tanto, si tende a dire che per abuso del diritto si intende l’esercizio di un diritto che senza realizzare alcun interesse per il suo titolare, provoca anzi un danno o un pericolo di danno per altri soggetti.
In Italia la nozione di abuso del diritto non è mai stata codificata né tantomeno siglata a livello costituzionale, a differenza di quanto avvenuto sia in Francia che in Spagna.
Sennonché, l’assenza di una definizione normativa è stata colmata dal ruolo della giurisprudenza della Corte di Cassazione che ne ha dato i connotati.
La figura dell’abuso del diritto si concretizza nell’esercizio di un diritto che, in astratto spetta effettivamente a colui che lo esercita o lo rivendica ma che, in concreto, non comporta alcun vantaggio apprezzabile e degno di tutela giuridica a favore di tale soggetto. Pone in essere, al contrario, un conseguente danno a carico di un’altra parte giuridica.
Tale situazione, tecnicamente chiamata, “divieto di abuso di diritto”, presenta molteplici analogie con i rimedi dell’ exceptio doli generalis, che riduce le ipotesi applicative alla sussistenza dell’intenzionalità del comportamento, intesa come conoscenza delle conseguenze del proprio agire o dell’antigiuridicità dell’atto. (Cass. 16 dicembre 2014, n. 26365, nota di ALGIERI, La suprema Corte e l’abuso del diritto, in ildirittoamministrativo.it).
Rappresentano elementi costitutivi dell’abuso del diritto, ricostruiti attraverso l’apporto dottrinario e giurisprudenziale formatosi nel corso degli ultimi anni: la titolarità di un diritto soggettivo in capo ad un soggetto; la possibilità che il concreto esercizio di quel diritto sia effettuato secondo una pluralità di modalità non rigidamente predeterminate; la circostanza che in un caso concreto l’esercizio del diritto, anche se formalmente rispettoso della cornice legale attributiva di quel diritto, si sia svolto secondo modalità che risultano censurabili rispetto ad un certo criterio di valutazione, giuridico o extra giuridico; la circostanza che, a causa del fatto che il diritto è stato esercitato secondo modalità censurabili, si verifichi una sproporzione ingiustificata tra i vantaggi del titolare del diritto e il sacrificio ricadente su una qualche controparte (Cass. 18 settembre 2009, n. 20106, in altalex.com).
L’abuso del diritto, quindi, lungi dal presupporre una violazione in senso formale di una norma giuridica, delinea l’utilizzazione alterata dello schema formale del diritto, finalizzata al conseguimento di obiettivi ulteriori e diversi rispetto a quelli indicati dal legislatore. In sostanza l’atto di autonomia privata è sviato dal suo fine giustificativo tipico e lo sviamento si realizza per il tramite dell’uso improprio del potere che alla particolare situazione giuridica esercitata è legalmente connesso. Come conseguenza di tale, eventuale abuso è la negazione di tutela dell’atto compiuto e l’impedire che siano comunque mantenuti i vantaggi ottenuti per effetto dell’esercizio non corretto del proprio diritto soggettivo (PINO, Il diritto ed il suo rovescio. Appunti sulla dottrina dell’abuso del diritto, in Riv. Crit. Dir. Priv. 2004, p. 25 ss).
L’ordinamento pone una regola generale nel senso di rifiutare la tutela ai poteri, diritti o interessi, esercitati in violazione delle corrette regole di esercizio poste in essere con comportamenti contrari alla buona fede oggettiva.
Con la previsione di tale istituto la giurisprudenza ha dato seguito a quella nuova lettura del principio di correttezza e buona fede, il quale richiama nella sfera del creditore la considerazione dell’interesse del debitore e nella sfera del debitore il giusto riguardo all’interesse del creditore, deve essere inteso in senso oggettivo ed enuncia un dovere di solidarietà fondato sull’art. 2Cost. Tale dovere, operando un criterio di reciprocità, esplica la sua rilevanza nell’imporre a ciascuna delle parti del rapporto obbligatorio il dovere di agire in modo da preservare gli interessi dell’altra, a prescindere dall’esistenza di specifici obblighi contrattuali o di quanto espressamente stabilito da singole norme di legge e dal dovere extra contrattuale del neminem ledere (Cass. 8 aprile 2009, n. 8481, in ilsole24ore.it).
In questa prospettiva i due principi si integrano a vicenda. I principi di buona fede e correttezza sono principi per l’esatta interpretazione del negozio e della condotta delle parti, mentre il secondo costituisce un criterio di selezione, in forza del quale accertare se le condotte poste in essere sono davvero attuative del diritto oppure se da questo si allontanano per conseguire arbitrariamente vantaggi non connessi a questa figura (NIGRO, Brevi note in tema di abuso del diritto, in Giust. Civ. 2010, p. 2547).
La violazione del canone di buona fede diviene così una vera e propria spia del ricorrere dell’abuso, potendo comportare l’obbligo di risarcire il danno che dalla violazione deriva alla controparte (Cass. Sez. Un. 15 novembre 2007, n, 2376, in altalex.it).
Così inteso quindi l’abuso del diritto diviene uno strumento correttivo utile a rimediare a quelli che sono stati definiti i fallimenti della formazione generale ed astratta (GAMBARO, Abuso del diritto – Il diritto comparato e straniero, in Enc. Giur. Treccani, I, Roma, 1988, p.1).
IV. Abuso del diritto ed Elusione Fiscale
L’ora esposta linea esegetica che sostiene l’utilità della categoria dell’abuso del diritto ha fornito la base logica dell’ermeneusi che ha esteso l’applicabilità dell’esposto concetto anche al diritto tributario (Cass. 14 gennaio 2015, n. 439, Nota a sentenza, in Rivista nel Diritto, 3/2015, p. 485).
L’abuso del diritto in materia tributaria presuppone in via preliminare l’acquisizione delle nozioni di evasione fiscale da un lato ed elusione delle norme tributarie dall’altro.
Per quanto concerne l’evasione fiscale, essa coincide con il fenomeno per cui i soggetti sottoposti all’obbligo fiscale, non rendono conoscibile all’Erario le fonti dei redditi imponibili o comunque sono rivolti ad occultare le basi imponibili rispetto alle quali andrebbe poi calcolata l’imposta sul reddito personale o di impresa del contribuente (ZANNETTI, Abuso del diritto: in particolare sulla rilevabilità d’ufficio e sull’applicazione delle sanzioni, in Il fisco 2010, p. 6123).
Altra cosa è invece la condotta elusiva. Qui si assiste a condotte che aggirano ed appunto eludono i presupposti di applicazione di determinati obblighi o divieti stabiliti dall’ordinamento tributario: mentre l’evasione è occultamento del presupposto dell’imposta ed è un atto illecito, l’elusione consiste nell’evitare di porre in essere la fattispecie di un dato risultato economico e realizza una fattispecie equivalente alla quale però compete un trattamento fiscale più favorevole. Può dirsi che l’elusione si realizza mediante l’attuazione di strumenti leciti (TESAURO, Nozione di elusione, in Istituzioni di diritto tributario, parte generale, Torino, 2006, p. 249).
Attualmente nell’ordinamento giuridico dello Stato non esiste una norma antielusione di portata generale, ovvero una disposizione generale di principi che vieti e per l’effetto determini l’antigiuridicità di ogni operazione elusiva dell’obbligazione fiscale.
Tuttavia una importante novità in materia tributaria si avrà con l’entrata in vigore, a partire dal 1 ottobre, del d.lgs. 128/2015 attuativo della Legge 11 marzo 2014, n. 23, “Delega al governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente ed orientato alla crescita”. In attuazione alla legge 23/2014 e dei suoi artt. 5, 6 e 8, comma 2, è stato emanato il 5 agosto 2015 il d.lgs. 128 contente disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente.
Sebbene il regime esposto troverà applicazione a partire dal prossimo primo ottobre, le disposizioni in questione saranno dotate di effetto retroattivo, e perciò avranno efficacia anche per le fattispecie concretizzatesi prima di suddetta data, con l’unica condizione che non sia stato ancora notificato nessun atto impositivo al contribuente.
La norma rileva in primo luogo che ci si troverà di fronte ad un caso di abuso del diritto ogniqualvolta vengano poste in essere “operazioni prive di sostanza economica che pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”. Questa prima affermazione rileva come il divieto di abuso del diritto si traduca ormai in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuto mediante l’uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici (Cass. 13 maggio 2009, n. 10981, in ilsole24ore.it).
Per questo si è anche ritenuto che qualora il contribuente non persegua un fine meritevole di tutela, realizzando fini contrari all’ordinamento, non può essergli riconosciuta alcuna tutela giurisdizionale. In tal caso, infatti, egli abusa della libertà di adottare un certo trattamento per i propri vantaggi, sfruttando la varietà di forme giuridiche che l’ordinamento gli mette a disposizione (Cass. 27 febbraio 2013,n. 4901, altalex.it).
In questi casi incombe sul contribuente l’onere di dimostrare rigidamente l’esistenza di ragioni economiche alternative a quelle abusive o comunque con esse oggettivamente concorrenti per evitare di incorrere nel meccanismo elusivo vietato (Cass. 4 aprile 2008, n. 8772, in altalex.it).
Circa il riparto dell’onere probatorio, mentre all’amministrazione fiscale compete di dimostrare il disegno elusivo, al cittadino, invece, compete di provare l’esistenza di contingenti ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino a livello strutturale le operazioni poste in essere (PIGNATONE, L’abuso del diritto, in giustiziatributaria.it).
Deve comunque ricordarsi che non può ricorrere abuso quando il cittadino sceglie fra i vari regimi fiscali ed i vari meccanismi tributari posti a sua disposizione dalle leggi di riferimento: in tal caso, infatti non vi è nulla di illecito né di abusivo, poiché il contribuente esercita una legittima valutazione di convenienza, rimessa alla sua persona (Cass. 14 gennaio 2015, n. 439, nota a sentenza in Rivista nel diritto, 3/2015, p. 486).
L’art. 1 del d.lgs. 128/2015 prosegue poi: “Le operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni”. Da ciò si deduce che le attività che costituiscono elusione perderanno il proprio disvalore e di conseguenza non saranno più rilevati dal punto di vista penalistico; tuttavia potranno essere applicate le sanzioni di carattere amministrativo previste in caso di violazione di norme tributarie (PAGLIA, Novità fisco: abuso del diritto e raddoppio dei termini, in qds.it).
L’art. 2 del d.lgs. 128/2015, introduce una seconda importante novità, imponendo che, in caso di fatto penalmente rilevante, facendo in particolare riferimento ai reati tributari, l’organo proposto alla riscossione di tasse e tributi, quale l’Agenzia dell’Entrate, deve parzialmente modificare il proprio modo di operare.
La disposizione esclude la possibilità di beneficiare del raddoppio dei termini in mancanza dell’obbligo di denuncia del reato da parte dell’amministrazione finanziaria alla Procura della Repubblica e soprattutto in assenza della presentazione del provvedimento in questione entro gli ordinari termini di accertamento stabiliti dalla legge (Si richiama Corte Cost. 5 luglio 2011, n. 247, in cortecostituzionale.it).
La denuncia dev’essere effettivamente inoltrata e/o presentata prima della scadenza dei termini, con conseguenze anche nei confronti degli organi giurisdizionali che si inseriscono in un secondo momento, in quanto anche laddove la denuncia dovesse essere presentata in ritardo, non ne deriverà nessun raddoppio dei termini per la fase seguente di accertamento. Infatti, l’art. 2 del neo decreto aggiunge che “il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’amministrazione finanziaria sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini”.
Le disposizioni del 5 agosto provano chiaramente l’intenzione del nostro legislatore di procedere in modo fortemente innovativo, estendendo anche al settore tributario principi di carattere generale già affermati ma spesso disattesi nella prassi, traducendo gli stessi in legge nazionale, con l’ eterna speranza che le finalità cui sono volte suddette novità non siano destinate ad essere modificate, o meglio alterate, attraverso una loro applicazione ben lontana dall’orientamento preponderante.
Dott.ssa Francesca Timpani
